Sanierungsgewinn stehengelassene

Sanierungsgewinn — Stehen gelassene Verbindlichkeiten in der GmbH-Liquidation

Fachlicher Anker

• Normen: § 6a, § 397 BGB, § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB.
• Entscheidungs-/Quellenanker: Tragende Rechtsprechung nur mit Gericht, Datum, Aktenzeichen und frei prüfbarer Quelle einsetzen; keine Entscheidung aus Modellwissen erzwingen.
• Quellenhygiene: references/quellenhygiene.md und references/zitierweise.md beachten.

1. Zweck und Anwendungsfall

Behandelt die in der Beratungspraxis hochkonfliktraechtige Frage:

Wie sind Verbindlichkeiten — insbesondere nachrangige Gesellschafterdarlehen — in der Liquidationsbilanz einer GmbH steuerlich zu behandeln, wenn die Gläubigerin sie weder einklagt noch erlaesst, sondern „stehen lässt"?

Die Frage entscheidet darueber, ob in der Liquidationsphase (und vor allem zum Loeschungszeitpunkt) ein steuerpflichtiger Sanierungsertrag entsteht — und damit über den Erfolg einer Liquidation, in der die GmbH wenig Verlustvortrag, aber hohe Gesellschafterdarlehen hat.

Adressat: Steuerberater und Sanierungsanwaelte, die eine solvente GmbH-Liquidation mit hohem Gesellschafter- oder Drittglaeubiger-Darlehen begleiten.

2. Eingaben (Kaltstart-Fragen)

1. Verbindlichkeit: Wer ist Gläubiger (Drittglaeubiger, Gesellschafterin, verbundenes Unternehmen)? Nominalbetrag, Faelligkeit, Zinslast?
2. Vertragliche Lage: Liegt ein einfacher oder qualifizierter Rangrücktritt vor? Wie ist der Tilgungsvorbehalt formuliert (a) nur aus kuenftigen Gewinnen / Liquidationsueberschuss, b) auch aus sonstigem freien Vermögen)?
3. Liquidationsstand: Wann wurde die Aufloesung beschlossen? Wann beginnt das Sperrjahr? Wann ist Loeschung im Handelsregister geplant?
4. Erfuellungswahrscheinlichkeit: Wird die Forderung mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht erfuellt — oder ist eine teilweise Erfuellung aus Liquidationsueberschuss noch denkbar?
5. Mandantenwunsch: Will der Gesellschafter ausdruecklich verzichten (§ 397 BGB), oder soll die Forderung bis zum Erloeschen der GmbH passiviert bleiben?
6. Verlustvortraege: Bestehen KSt- und GewSt-Verlustvortraege? Wie hoch?
7. Gestaltungsalternativen: Liquidation, Insolvenz (auch Eigenverwaltung), Verschmelzung, Hin- und Herzahlen über Einlage § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB?

3. Ablauf — Drei-Phasen-Analyse

Die Prüfung erfolgt in drei strikt zu trennenden Phasen.

Phase 1: Passivierung dem Grunde nach

3.1 Maszgeblichkeit und Passivierungsvoraussetzungen

• Steuerliche Gewinnermittlung gem. § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 5 Abs. 1 EStG i.V.m. §§ 246 ff. HGB (Maszgeblichkeitsprinzip).
• Passivierungspflicht setzt drei Merkmale voraus (staend. Rspr.):

1. bestimmter Verpflichtungsinhalt (rechtlich oder wirtschaftlich entstanden),
2. durchsetzbar (kein faktischer Verzicht),
3. wirtschaftliche Belastung der Schuldnerin.

Maszgebliche Leitentscheidung: BFH, Urteil v. 30.11.2011 — I R 100/10, DStR 2012, 450. Dort hat der BFH klargestellt, dass eine Verbindlichkeit nur zu passivieren ist, wenn sie die Schuldnerin auch wirtschaftlich belastet. Allein die rechtliche Existenz reicht nicht; fehlt die wirtschaftliche Belastung, ist die Verbindlichkeit gewinnwirksam aufzuloesen.

3.2 Spezialfall qualifizierter Rangrücktritt

• Bei qualifiziertem Rangrücktritt mit Tilgungsvorbehalt ausschließlich aus zukuenftigen Gewinnen oder Liquidationsueberschuss: § 5 Abs. 2a EStG greift, Passivierungsverbot (BFH, Urt. v. 19.08.2020 — XI R 32/18, BStBl. II 2021, 279).
• Bei qualifiziertem Rangrücktritt mit zusaetzlichem Tilgungsvorbehalt aus sonstigem freien Vermögen: § 5 Abs. 2a EStG greift nicht, Passivierungspflicht bleibt bestehen. Die Tilgung ist denklogisch nicht ausschließlich an die Erzielung zukuenftiger Gewinne gebunden.

Die Gestaltungsleitlinie der Beratungspraxis lautet daher: „Tilgungsvorbehalt aus freiem Vermögen" in die Rangruecktrittsvereinbarung aufnehmen, um § 5 Abs. 2a EStG zu vermeiden.

3.3 Liquidationsbeschluss allein kein Verzicht

• OFD Frankfurt a. M., Rundverfuegung vom 26.07.2021 — S 2743 A-12-St 523, Originalquelle oder frei pruefbare Quelle vor Ausgabe pruefen und Vorgaengerverfuegung OFD Frankfurt a. M. vom 03.08.2018 — S 2743 A-12-St 525, DStR 2019, 560: Der blosse Liquidationsbeschluss ist kein konkludenter Forderungsverzicht der Gesellschafter-Gläubigerin.
• Eine vorzeitige gewinnwirksame Ausbuchung der Verbindlichkeit allein aufgrund des Aufloesungsbeschlusses ist daher unzulaessig.

3.4 Zwischenergebnis Phase 1

Solange (i) ein wirksamer schuldrechtlicher Verpflichtungsinhalt besteht, (ii) die Verbindlichkeit nicht ausdruecklich erlassen wurde und (iii) eine wirtschaftliche Belastung nicht endgueltig entfaellt, ist die Verbindlichkeit passivierungspflichtig.

Phase 2: Passivierung der Höhe nach

3.5 Bewertungsmaszstab

• Höhe: Nennwert für Darlehensschulden (§ 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG i.V.m. § 12 Abs. 1 BewG).
• Bei nachrangigen Darlehen erfolgt keine Abzinsung wegen Nachrang oder Rangrücktritt — die nachrangige Verbindlichkeit wird grundsätzlich mit dem Nennwert ausgewiesen.
• Eine Abwertung („Teilwert" der Verbindlichkeit unter Nennwert) kommt steuerlich nicht in Betracht — der Steuerpflichtige soll die Verbindlichkeit nicht durch die Hintertuer ausbuchen.

3.6 Streitstand „wirtschaftliche Belastung" in der Liquidation

Die zentrale Streitfrage in der Literatur und vor den Finanzgerichten lautet: Entfaellt die wirtschaftliche Belastung bereits mit Liquidationsbeschluss, wenn die Aussichten auf Erfuellung gegen Null gehen?

„Herrschende Linie" (gegen gewinnerhoehende Ausbuchung)

• Bergmann, Liquidationsbesteuerung von Kapitalgesellschaften, Diss., 2012, S. 145 ff.: Verbindlichkeit bleibt bis zum tatsaechlichen Untergang der Schuldnerin passiviert.
• Dietrich/Weber, DStR 2019, 966, 970: Maszgebend ist der rechtliche Bestand der Verbindlichkeit, nicht die Erfuellungswahrscheinlichkeit.
• Hageboeke, in: Roedder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 1. Aufl. 2015, § 11 Rn. 78.
• Maschlanka, in: Heyd/Kautenburger-Behr/Wind, Bilanzierung und Besteuerung in Krise und Insolvenz, 2019, Rn. 1023.
• Mayer/Betzinger, DStR 2014, 1573.
• Micker, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 11 KStG Rn. 44.
• Stalbold, in: Gosch, KStG, § 11 Rn. 72.

„Gegenposition" (für gewinnerhoehende Ausbuchung)

• S. Neumann, in: Blumenberg/Neumann, Ubg 2016, 256, 257 f.: bei aussichtsloser Erfuellung Ausbuchung schon im Liquidationszeitraum geboten.
• Brinkmann, StBp 2021, 246, 250: insbesondere abweichend zur OFD-NRW-Auffassung bei Insolvenz, für fruehzeitige Ausbuchung.

Verwaltungsauffassung

• OFD Frankfurt a. M., Rundverfuegung vom 26.07.2021 — S 2743 A-12-St 523, Originalquelle oder frei pruefbare Quelle vor Ausgabe pruefen, Tz. 1.2 bis 1.4: Verbindlichkeit grundsätzlich passiviert bis Erloeschen; Einzelfallpruefung, ob ausnahmsweise gewinnwirksame Ausbuchung vor Loeschung geboten ist. Vorgaengerverfuegung in DStR 2019, 560.
• OFD Nordrhein-Westfalen, Kurzinformation ESt Nr. 46/2014 (aktualisiert 22.09.2017), DB 2017, 2580: differenzierende Sichtweise insbesondere für Insolvenz.

Rechtsprechung

• FG Koeln, Urt. v. 06.03.2012 — 13 K 3006/11, GmbHR 2012, 977 (Os. 7): „Die Verbindlichkeit ist bis zum Abschluss der Liquidation, d.h. bis zur Loeschung im Handelsregister als Verbindlichkeit auszuweisen."
• BFH, Beschl. v. 05.02.2014 — I R 34/12, BFH/NV 2014, 1014 (nachgehend zu FG Koeln 13 K 3006/11), Ls. 3: „Die Rechtsauffassung, in der Liquidationsschlussbilanz sei eine verbliebene Verbindlichkeit gegenueber einem Gesellschafter mangels wirtschaftlicher Belastung nicht zu passivieren, ist nicht evident rechtsfehlerhaft." — Streitstand bewusst offen gelassen.
• BFH, Urteil vom 16.06.2015 - IX R 28/14, BFH/NV 2015, 1679 (umgekehrter Fall): Forderung der Gesellschaft gegen Gesellschafter bleibt waehrend der Liquidation grundsätzlich bestehen.
• FG Muenster, Urt. v. 23.07.2020 — 10 K 2222/19, DStRE 2021, 264 (rechtskraeftig): Streitfrage „diskussionswuerdig", im Einzelfall nicht entscheidungserheblich.

3.7 Zwischenergebnis Phase 2

• Solange wirtschaftliche Belastung mehr als nur theoretisch besteht, bleibt die Verbindlichkeit mit dem Nennwert passiviert.
• Eine vorzeitige Ausbuchung ist nur in eng begrenzten Ausnahmefaellen geboten (Erfuellung mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit ausgeschlossen).
• Die OFD-Frankfurt-Linie und die FG-Koeln-Linie tragen die Passivierung bis Loeschung; das BFH-Beschluss-Az. I R 34/12 sichert sie immerhin als „nicht evident rechtsfehlerhaft" ab.
• Praxisempfehlung: Verbindliche Auskunft nach § 89 Abs. 2 AO einholen, um die Auffassung des zuständigen Finanzamts schriftlich abzusichern. Die Gebuehr lohnt sich angesichts des moeglichen Steuerrisikos.

Phase 3: Wegfall beim Erloeschen der GmbH

3.8 Vollbeendigung der GmbH

• Mit Ablauf des Sperrjahres (§ 73 Abs. 1 GmbHG), Gläubigerbefriedigung und Anmeldung der Liquidation beim Registergericht erfolgt die Loeschung im Handelsregister (§ 74 GmbHG).
• Mit Loeschung erlischt die GmbH als juristische Person; sie endet als Steuersubjekt nach § 1 KStG (Lehre vom Doppeltatbestand — Vermögenslosigkeit und Loeschung).

3.9 Erloeschen der Verbindlichkeit und der Verlustvortraege

• Mit dem Untergang der GmbH erlischt zivilrechtlich auch die Verbindlichkeit (Schuld ohne Schuldner; bei Gesamtrechtsnachfolge: keine; bei reiner Liquidation: schuldnerseitige Vollbeendigung).
• Zugleich erlischt der koerperschaftsteuerliche Verlustvortrag der GmbH.

3.10 Der „rechtstheoretische Gewinn" — und seine steuerliche Folgenlosigkeit

Die Kernaussage der FG-Koeln-Linie:

Mit dem Erloeschen der GmbH erloeschen neben den Verbindlichkeiten auch eventuelle Verlustvortraege. Der dadurch rechtstheoretisch entstehende Gewinn ist mangels Koerperschaftsteuersubjekt nicht mehr steuerpflichtig.

FG Koeln, Urt. v. 06.03.2012 — 13 K 3006/11, GmbHR 2012, 977, Os. 7 (woertlich).

Dies ist die Schlüsselargumentationsfigur für die Liquidationspraxis: Wenn die Verbindlichkeit bis zur Loeschung passiviert bleibt und erst mit Loeschung entfaellt, gibt es zum Zeitpunkt des Wegfalls kein Steuersubjekt mehr, dem der Ertrag zugerechnet werden koennte.

3.11 Zivilrechtliche Untermauerung

• H.-F. Mueller, in: Muenchener Kommentar GmbHG, 3. Aufl. 2018, § 74 Rz. 34: Verbindlichkeit erlischt mit Vollbeendigung.
• Haas, in: Noack/Servatius/Haas, GmbHG, 23. Aufl. 2022, § 71 Rz. 28: Liquidations-Schlussbilanz, Behandlung von Verbindlichkeiten.

3.12 Subjektive Steuerpflicht endet erst mit Vollbeendigung

• Die subjektive Koerperschaftsteuerpflicht endet erst mit tatsaechlicher und rechtsgueltiger Beendigung der Liquidation.
• Voraussetzungen: kein verwertbares Vermögen mehr, keine steuerlichen Pflichten mehr zu erfuellen, kein offenes Verwaltungs- oder Gerichtsverfahren.
• Solange auch nur eine offene Steuerklaerung oder ein offener Streit besteht, bleibt die GmbH Steuersubjekt — und ein etwa entstehender Sanierungsertrag waere zu versteuern.

4. Wechselwirkung Loeschungsverfahren

4.1 Loeschung im Handelsregister — Voraussetzungen

• § 74 GmbHG: Anmeldung Abschluss der Liquidation, Loeschung der GmbH.
• Lehre vom Doppeltatbestand: Eintragung im HR und tatsaechliche Vermögenslosigkeit.
• Literaturlinie: Baumbach/Hueck-Haas, GmbHG, 22. Aufl. 2019, § 74 Rz. 2; MK-H.-F. Mueller, GmbHG, 3. Aufl. 2018, § 74 Rz. 3; Henssler/Strohn-Bueteroewe, Gesellschaftsrecht, 4. Aufl. 2019, § 74 GmbHG Rz. 3; BeckOK GmbHG — Lorscheider (Stand 01.05.2020), § 74 Rz. 3; Wicke, GmbHG, 4. Aufl. 2020, § 74 Rz. 2; von Rintelen, RNotZ 2017, 185 f.; Freier, NZG 2020, 812.

4.2 Steuererklaerung als Vollzugshindernis

• OLG Hamm, Beschl. v. 21.05.2021 — 27 W 25/21, FGPrax 2021, 166: Loeschung erst nach Anmeldung Abschluss Liquidation; offene Steuererklaerung als Hinderungsgrund.
• OLG Jena, Beschl. v. 20.05.2015 — 6 W 506/14, ZIP 2016, 25: Aussicht auf Steuerrueckerstattung als Hinderungsgrund.
• OLG Jena, Beschl. v. 15.05.2019 — 2 W 159/19, NotBZ 2019, 391: wie OLG Jena 6 W 506/14.
• OLG Celle, Beschl. v. 17.10.2018 — 9 W 80/18, ZIP 2018, 2222.
• KG, Beschl. v. 22.07.2019 — 22 W 29/18, NZG 2019, 1294.

4.3 Wann ist die Loeschung trotzdem möglich?

• OLG Duesseldorf, Beschl. v. 25.08.2020 — 3 Wx 117/20: Vollzugsreife bei eingestelltem Geschäftsbetrieb trotz offener Steuernachforderungen.
• BGH, Beschl. v. 09.11.2021 — II ZB 1/21, DStR 2022, 162: Vermögenslosigkeit nicht durch theoretische Festsetzungsfrist-Änderung gehindert.

Praxisleitlinie: Vor Anmeldung Loeschung mit FA klären, ob offene Steuererklaerungen oder Erstattungsaussichten bestehen. Bei reinen Nachforderungen ohne Erstattungsaussicht in der Regel Eintragung möglich.

5. Wechselwirkung Mindestbesteuerung / Definitiveffekt

5.1 Problem

Falls die Verbindlichkeit doch vor Loeschung gewinnwirksam ausgebucht wird (etwa aufgrund § 5 Abs. 2a EStG oder Streitfrage Phase 2), entsteht ein Sanierungsertrag. Dieser ist nach § 3a Abs. 3 EStG zwingend mit Verlustvortraegen zu verrechnen — die durch die Mindestbesteuerung (§ 10d EStG, § 8 Abs. 1 KStG) gedeckelt sind.

5.2 Definitiveffekt im Liquidationsfall

• FG Duesseldorf, Urt. v. 18.09.2018 — 6 K 454/15 K, DStRE 2019: Mindestbesteuerung in der Liquidation kann zu Definitiveffekt fuehren, weil im Liquidationsfall keine kuenftigen Gewinne mehr zur Verrechnung anfallen. Revision anhaengig BFH I R 36/18 (ausgesetzt wegen BVerfG 2 BvL 19/14, Vorlage durch BFH I R 59/12).
• OFD Frankfurt, Verfuegung vom 27.12.2018, Originalquelle oder frei pruefbare Quelle vor Ausgabe pruefen: Einsprueche zur Mindestbesteuerung sind ruhend zu stellen.

5.3 Verfassungsrechtliches Argument (Art. 3 Abs. 1 GG)

• Verluste aus der Vergangenheit sollten in voller Höhe abzugsfaehig sein — anders entstehen unzulaessige Definitiveffekte.
• Konsequenz: Bei Liquidations-Konstellation Einspruch gegen KSt-Festsetzung und Ruhen-Antrag stellen, bis BVerfG 2 BvL 19/14 entschieden ist.

6. Gestaltungsalternativen

6.1 Liquidation belassen, Verbindlichkeit stehen lassen

• Vorzug: Bei sauberem Tilgungsvorbehalt aus freiem Vermögen kein § 5 Abs. 2a EStG; bei Erloeschen kein Steuersubjekt mehr (FG Koeln 13 K 3006/11).
• Risiko: FA kann die Auffassung vertreten, die Verbindlichkeit sei schon vor Loeschung auszubuchen. Sicherung: Verbindliche Auskunft § 89 AO.

6.2 Insolvenz (auch Eigenverwaltung § 270 InsO)

• In der Insolvenz ist der Forderungsverzicht durch Insolvenzplan regelmaessig der ausloesende Tatbestand für den Sanierungsertrag — dann greift § 3a EStG voll (sofern Sanierungseignung gegeben).
• Eigenverwaltung erlaubt strukturierten Forderungsverzicht ohne Insolvenzverwalterhaftung.

6.3 Verschmelzung mit Konfusion

• Up-stream, down-stream, side-stream: Bei Verschmelzung mit der Gesellschafter-Gläubigerin entstehen Forderung und Schuld bei einer Person — Konfusion.
• Verlustvortrag des uebertragenden Rechtstraegers geht NICHT über (§ 12 Abs. 3 Hs. 2 i.V.m. § 4 Abs. 2 Satz 2 UmwStG).
• § 8c KStG-Risiko, ggf. § 8c Abs. 4 / § 8d KStG-Klauseln prüfen.
• § 42 AO: kein Gestaltungsmissbrauch bei Gewinn-auf-Verlust-Verschmelzung im Rueckwirkungszeitraum (alte Rechtslage Streitjahr 2008): BFH, Urt. v. 17.11.2020 — I R 2/18, BStBl. II 2021, 580. Für Umwandlungen ab 06.06.2013 gilt aber § 2 Abs. 4 Saetze 3 ff. UmwStG.

6.4 Hin- und Herzahlen / Einlage in freie Kapitalruecklage

• § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB Einlage in freie Kapitalruecklage durch Gesellschafterin, anschliessend Tilgung des Darlehens aus den Mitteln.
• Hochrisiko: § 42 AO Gestaltungsmissbrauch.
• FG Duesseldorf, Urt. v. 22.12.2021 — 7 K 101/18 K,G,F: § 42 AO bei „Hin- und Herbuchen" zwecks Tilgung Gesellschafterdarlehen; Revision anhaengig BFH I R 11/22.

7. Quellenpflicht

Verweis auf references/zitierweise.md. Jede juristische Aussage ist mit Az., Datum, Fundstelle und Rn. zu belegen. Reihenfolge: Rspr. vor Lit., neueste zuerst.

8. Ausgabeformat

8.1 Memo „Stehen gelassene Verbindlichkeit — Phase 1-3"

MEMO — Stehen gelassene Verbindlichkeit in der Liquidation
Mandantin: [Schuldnerin GmbH i.L.]
Glaeubigerin: [Name]
Betrag: EUR [Nominale]
Stichtag: [Datum]

I. Phase 1 — Passivierung dem Grunde nach
 1. Verpflichtungsinhalt: [ja/nein]
 2. Durchsetzbarkeit: [ja/nein]
 3. Wirtschaftliche Belastung: [BFH I R 100/10]
 4. § 5 Abs. 2a EStG: [greift/greift nicht — Begruendung]
 Zwischenergebnis: [passivierungspflichtig/nicht]

II. Phase 2 — Hoehe
 1. Nennwert nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG / § 12 Abs. 1 BewG
 2. Streitstand wirtschaftliche Belastung in Liquidation
 3. Heranziehung FG Koeln 13 K 3006/11 / BFH I R 34/12
 Zwischenergebnis: [Hoehe der Passivierung]

III. Phase 3 — Wegfall mit Erloeschen
 1. Loeschungsfahigkeit (§ 74 GmbHG)
 2. Rechtstheoretischer Gewinn
 3. Steuersubjektivitaet im Loeschungszeitpunkt
 Ergebnis: [steuerpflichtig ja/nein]

IV. Empfehlung
 - Verbindliche Auskunft § 89 AO
 - Wortlautpruefung Rangruecktritt
 - Loeschungsverfahren mit FA abstimmen
 - Mindestbesteuerung / Definitiveffekt — Einspruch ruhend

8.2 Verbindliche Auskunft § 89 AO — Antragsskizze

ANTRAG AUF VERBINDLICHE AUSKUNFT GEMAESS § 89 ABS. 2 AO

Antragstellerin: [Schuldnerin GmbH i.L.]
Steuer-Nr.: [...]
An: Finanzamt [...]

Sachverhalt:
[Schilderung Aufloesung, Verbindlichkeit, Rangruecktritt]

Steuerliche Fragen:
1. Ist das Gesellschafterdarlehen i.H.v. EUR [...] in der
 Liquidationsbilanz zum [Stichtag] weiterhin zu passivieren?
2. Falls ja: Bleibt die Passivierung bis zum Loeschungs-
 zeitpunkt im Handelsregister bestehen?
3. Falls die Verbindlichkeit mit Loeschung untergeht: Ist
 der dadurch rechtstheoretisch entstehende Gewinn mangels
 Koerperschaftsteuersubjekt nicht festsetzbar?
4. Falls Hilfsweise vor Loeschung Sanierungsertrag entsteht:
 Greift § 3a EStG (Sanierungseignung) — oder ist die
 Liquidation kein Sanierungsfall?

Rechtsauffassung der Antragstellerin:
 - § 5 Abs. 2a EStG nicht einschlaegig (Tilgungsvorbehalt
 aus freiem Vermoegen) — BFH XI R 32/18.
 - Passivierungspflicht bis Loeschung — FG Koeln 13 K 3006/11
 (vorgehend zu BFH I R 34/12).
 - OFD Frankfurt 26.07.2021 — S 2743 A-12-St 523.
 - Bei Loeschung: Steuerausfall mangels Subjekt.

Anlagen:
 - Aufloesungsbeschluss
 - Liquidations-Eroeffnungsbilanz
 - Rangruecktrittsvereinbarung
 - Glaeubigerliste
 - Steuerbescheide letzte drei Jahre

9. Beispiele aus der Praxis

Beispiel 1: Strassburger Handelshof GmbH i.L. (solvente Liquidation)

• Gesellschafterdarlehen 2,4 Mio EUR, qualifizierter Rangrücktritt mit Tilgungsvorbehalt auch aus freiem Vermögen.
• Liquidationsbeschluss 15.04.2026; Bekanntmachung 28.04.2026; Sperrjahr bis fruehestens 28.04.2027.
• Phase 1: Verbindlichkeit passivierungspflichtig (§ 5 Abs. 2a EStG nicht einschlaegig).
• Phase 2: Nennwert 2,4 Mio EUR; FG-Koeln-Linie traegt Passivierung bis Loeschung.
• Phase 3: Mit Loeschung Wegfall; Gewinn mangels Subjekt nicht festsetzbar.
• Empfehlung: Verbindliche Auskunft FA Berlin-Charlottenburg, Wortlautpruefung Rangrücktritt, Loeschungsverfahren mit FA abstimmen.

Beispiel 2: Insolvenzplan-Fall (Grossbach Druckguss)

• Hier ist der Forderungsverzicht im Plan der ausloesende Tatbestand; der Sanierungsertrag entsteht vor Loeschung und ist § 3a EStG-faehig.
• Stehen gelassene Verbindlichkeit als „Plan B" (falls Plan scheitert und Liquidation in Aussicht).

Beispiel 3: Verschmelzung statt Liquidation

• Gesellschafterin verschmilzt mit Tochter — Konfusion.
• Verlustvortrag geht nicht über; § 8c KStG-Risiko zu prüfen.
• § 42 AO grundsätzlich nicht einschlaegig (BFH I R 2/18) — aber § 2 Abs. 4 UmwStG für Umwandlungen ab 06.06.2013 beachten.

10. Typische Fehler

1. § 5 Abs. 2a EStG uebersehen — Rangrücktritt nur „Tilgung aus zukuenftigen Gewinnen" formuliert: zwingt zur Ausbuchung vor Loeschung, Sanierungsertrag steuerpflichtig (sofern § 3a EStG nicht greift).
2. Liquidationsbeschluss als Verzicht behandelt — OFD-Frankfurt-Linie ignoriert; FA bucht Verbindlichkeit aus, Ertrag entsteht; Berater haftet.
3. Verbindliche Auskunft nicht eingeholt — bei sechsstelliger Steuerlast lohnt sich die § 89-AO-Gebuehr immer.
4. Loeschung beantragt mit offener Steuererklaerung — Registergericht haelt zurueck (OLG Jena, OLG Hamm); Mandant verliert Zeit.
5. Mindestbesteuerungs-Einspruch unterlassen — Definitiveffekt unerklaert; Verlustvortraege verfallen ungenutzt.
6. Verschmelzungsweg ohne § 8c-Prüfung — Verlustvortrag faellt weg, Konfusionsgewinn entsteht voll steuerpflichtig.
7. „Hin- und Herzahlen" ohne Prufung § 42 AO — FG Duesseldorf 7 K 101/18 F sieht Gestaltungsmissbrauch; Revision BFH I R 11/22.

11. Querverweise

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12. Quellenverzeichnis (Stand 06/2026)

Rechtsprechung

• BFH, Urt. v. 19.08.2020 — XI R 32/18, BStBl. II 2021, 279 — § 5 Abs. 2a EStG bei Rangrücktritt.
• BFH, Urt. v. 30.11.2011 — I R 100/10, DStR 2012, 450 — Passivierung nur bei wirtschaftlicher Belastung.
• BFH, Beschl. v. 05.02.2014 — I R 34/12, BFH/NV 2014, 1014 — nachgehend zu FG Koeln 13 K 3006/11, Streitstand nicht evident rechtsfehlerhaft.
• BFH, Urteil vom 16.06.2015 - IX R 28/14, BFH/NV 2015, 1679 — umgekehrter Fall: Forderung Gesellschaft gegen Gesellschafter.
• BFH, Urt. v. 17.11.2020 — I R 2/18, BStBl. II 2021, 580 — kein § 42 AO bei Gewinn-auf-Verlust-Verschmelzung im Rueckwirkungszeitraum.
• FG Koeln, Urt. v. 06.03.2012 — 13 K 3006/11, GmbHR 2012, 977 — Liquidations-Kernentscheidung Os. 7.
• FG Muenster, Urt. v. 23.07.2020 — 10 K 2222/19, DStRE 2021, 264 — rechtskraeftig.
• FG Duesseldorf, Urt. v. 18.09.2018 — 6 K 454/15 K, DStRE 2019 — Mindestbesteuerung und Definitiveffekt; Rev. anh. BFH I R 36/18.
• FG Duesseldorf, Urt. v. 22.12.2021 — 7 K 101/18 K,G,F — § 42 AO bei Hin- und Herbuchen; Rev. anh. BFH I R 11/22.
• OLG Hamm, Beschl. v. 21.05.2021 — 27 W 25/21, FGPrax 2021, 166.
• OLG Duesseldorf, Beschl. v. 25.08.2020 — 3 Wx 117/20.
• BGH, Beschl. v. 09.11.2021 — II ZB 1/21, DStR 2022, 162.
• OLG Jena, Beschl. v. 20.05.2015 — 6 W 506/14, ZIP 2016, 25.
• OLG Jena, Beschl. v. 15.05.2019 — 2 W 159/19, NotBZ 2019, 391.
• OLG Celle, Beschl. v. 17.10.2018 — 9 W 80/18, ZIP 2018, 2222.
• KG, Beschl. v. 22.07.2019 — 22 W 29/18, NZG 2019, 1294.

Verwaltungsauffassung

• OFD Frankfurt a. M., Rundverfuegung v. 26.07.2021 — S 2743 A-12-St 523, Originalquelle oder frei pruefbare Quelle vor Ausgabe pruefen (Tz. 1.2-1.4).
• OFD Frankfurt a. M., Rundverfuegung v. 03.08.2018 — S 2743 A-12-St 525, DStR 2019, 560.
• OFD Nordrhein-Westfalen, Kurzinformation Einkommensteuer Nr. 46/2014, aktualisiert 22.09.2017, DB 2017, 2580.
• OFD Frankfurt v. 27.12.2018, Originalquelle oder frei pruefbare Quelle vor Ausgabe pruefen — Mindestbesteuerung, Einsprueche ruhend stellen.

Literatur (gegen gewinnerhoehende Ausbuchung)

• Bergmann, Liquidationsbesteuerung von Kapitalgesellschaften, Diss., 2012, S. 145 ff.
• Dietrich/Weber, DStR 2019, 966, 970.
• Hageboeke, in: Roedder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 1. Aufl. 2015, § 11 Rn. 78.
• Maschlanka, in: Heyd/Kautenburger-Behr/Wind, Bilanzierung und Besteuerung in Krise und Insolvenz, 2019, Rn. 1023.
• Mayer/Betzinger, DStR 2014, 1573.
• Micker, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 11 KStG Rn. 44.
• Stalbold, in: Gosch, KStG, § 11 Rn. 72.
• H.-F. Mueller, in: Muenchener Kommentar GmbHG, 3. Aufl. 2018, § 74 Rz. 34.
• Haas, in: Noack/Servatius/Haas, GmbHG, 23. Aufl. 2022, § 71 Rz. 28.

Literatur (Gegenposition)

• S. Neumann, in: Blumenberg/Neumann, Ubg 2016, 256, 257 f.
• Brinkmann, StBp 2021, 246, 250.

Literatur Loeschung

• Baumbach/Hueck-Haas, GmbHG, 22. Aufl. 2019, § 74 Rz. 2.
• MK-H.-F. Mueller, GmbHG, 3. Aufl. 2018, § 74 Rz. 3.
• Henssler/Strohn-Bueteroewe, Gesellschaftsrecht, 4. Aufl. 2019, § 74 GmbHG Rz. 3.
• BeckOK GmbHG — Lorscheider (Stand 01.05.2020), § 74 Rz. 3.
• Wicke, GmbHG, 4. Aufl. 2020, § 74 Rz. 2.
• von Rintelen, RNotZ 2017, 185 f.
• Freier, NZG 2020, 812.

Normen

• § 5 Abs. 1, Abs. 2a EStG.
• § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG; § 12 Abs. 1 BewG.
• § 3a EStG; § 3c Abs. 4 EStG.
• § 8 Abs. 1 KStG; § 11 KStG; § 1 KStG.
• §§ 60, 65, 66, 71, 73, 74 GmbHG.
• § 397 BGB; § 19, § 39 InsO.
• § 89 AO; § 42 AO.
• § 12 Abs. 3, § 4 Abs. 2 Satz 2 UmwStG; § 2 Abs. 4 UmwStG.
• § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB.